會計信息的產(chǎn)權問題研究會計理論的論文
會計信息的基本特征之一就是同時為利益對立雙方所使用，但是會計信息可能是由利益對立集團的一方或其代理人編制，這樣信息不對稱現(xiàn)象就出現(xiàn)了。從信息經(jīng)濟學角度看，會計信息作為一種特殊的商品，由于其稀缺的特點，所以在其生成、傳遞和使用過程中不可避免地存在著交易雙方及復雜的交易關系，交易雙方可能的利益沖突導致了高額的交易費用。為了降低交易費用，提高交易效率，減少會計信息交換中的外部性和各種可能的利益沖突，客觀上要求采用一定的規(guī)則來解決這些問題，這樣會計信息的產(chǎn)權問題研究就具有十分現(xiàn)實的意義。
所謂產(chǎn)權，是指使自己或他人受益或受損的權利(H.Demsetz，1967)，會計信息的交換實質(zhì)上是一種權利的交換。會計信息產(chǎn)權問題研究的中心論題就是：如何通過界定、變更和重新安排會計信息提供中的產(chǎn)權結構，降低和消除會計信息市場機制運行的社會費用，提高會計信息市場運行的效率，以達到改善資源配置的效果。
本文所界定的會計信息范圍較為廣泛，主要包括：(1)會計主體以貨幣作為計量單位編制的財務報表所包含的信息;(2)財務報表附注及其它財務報告所包含的貨幣及非貨幣信息;(3)審計報告(審計意見書)。本文立足于我國的實際情況，對會計信息產(chǎn)權問題的討論主要包括：(1)會計信息產(chǎn)權界定的必要性;(2)如何界定會計信息的產(chǎn)權;(3)對既定會計信息產(chǎn)權咨詢的分析;(4)會計信息產(chǎn)權界定引起的基本理論問題。
一、會計信息產(chǎn)權界定的必要性
1. 交易費用與會計信息的產(chǎn)權。
交易費用貫穿或隱匿于整個產(chǎn)權理論的始末，會計信息產(chǎn)權界定的一個重要功能就是降低會計信息交換過程中的交易費用，實證會計研究文獻指出，在訂立契約的過程中，會計信息的確起著降低交易費用的作用(Watts and Zimmerman，1986)。可以說，會計信息提供的歷史演變，就是朝著優(yōu)化產(chǎn)權安排及提高會計信息產(chǎn)權效率的方向而努力。但是，目前由于：(1)GAAP中允許過多的會計處理方法帶來了企業(yè)創(chuàng)造會計數(shù)據(jù)以平滑收益和進行盈余管理的可能性，但由于信息不對稱，會計信息的使用者可能不會很好地了解到這一點;(2)管理人員擁有大量的私有信息，如關于頗具價值的專利信息或關于兼并的戰(zhàn)略意圖等，這些信息可能會大大影響企業(yè)未來現(xiàn)金流動的時間、金額，但會計信息使用者對此無法得知，縱然有機會得知，也會發(fā)生高額的交易成本;(3)審計人員只對財務報表信息(貨幣性信息)表述審計意見，而對非貨幣信息的合理與否得不到確認，所以會計信息產(chǎn)權界定留下了過多的“公共領域”。這就給會計信息的傳遞與交換帶來了高額的交易費用，客觀上要求合理界定會計信息產(chǎn)權。
2.外部性與會計信息產(chǎn)權。
外部性是指一個主體或一個人的行為，直接或間接地對其它主體或個人產(chǎn)生影響(這種影響分為有利的影響——外部節(jié)約和不利的影響——外部不經(jīng)濟兩種)。例如，一個企業(yè)公布了有關銷售和利潤方面的較大增長，這勢必會影響市場對本行業(yè)中其它企業(yè)的期望;再如某個企業(yè)公布了內(nèi)部信息(如一項頗具價值的專利的信息)，這也會影響市場對競爭對手的'未來收益的期望。象這種彼此之間的交互影響便被稱為外部性。外部性的極端情況就是搭便車行為。
一般而言，會計信息具有公益物品(Public Goods)的某些特征，即一個投資者對會計信息的使用并不減少另外的投資者對會計信息使用的效用，另外的投資者可免費使用會計信息，即所謂的搭便車行為。結果，企業(yè)不能從會計信息的提供中補償所消耗的信息生產(chǎn)成本，因此企業(yè)最多只會提供邊際收益等于邊際成本的信息量(w.R.Scott，1997)，這就導致了會計信息的私人價值和社會價值的分歧——滿足了企業(yè)個體的價值期望，卻有損于整個社會的總體價值，這將會給經(jīng)濟的發(fā)展帶來諸多不利后果。會計信息提供中的外部不經(jīng)濟(不利的外部性)對會計信息的產(chǎn)權界定提出了要求，而實際上，產(chǎn)權問題直接源于外部性的影響與結果。
二、會計信息產(chǎn)權的界定
由于會計信息的傳遞和交換過程中存在著供需雙方，因而其產(chǎn)權的界定首先要辨明會計信息的提供方和需求方。
1. 會計信息的提供方主體。
單從會計信息的生成來看，仿佛其供方主體就是會計人員。但是，切莫忘記會計信息的作用之一就是反映管理當局的經(jīng)營績效，用以解除管理當局的受托責任，而會計人員在會計信息生成的過程中扮演的應是獨立于委托方和管理當局(受托方)的中立角色。同時由于管理人員努力程度的不可觀測性，所以會計信息反映的相關指標就成為委托方評價其經(jīng)營業(yè)績的主要尺度。這些特點決定了管理當局比會計人員更關注會計信息所反映的內(nèi)容和結果，也必然會參與乃至干涉會計信息的生成和傳遞。由于會計人員可能受到管理階層不同程度的干預，甚至在會計信息生成的過程中左右會計人員，因而將會計信息提供的主體定位于管理階層比定位于會計人員更合理。這一點在西方研究會計準則的實證文獻中屢有涉及，如Watts和Zim-merman在《確定會計準則的實證理論導論》一文中就將理解管理階層的動機作為準則確定的實證理論的前提(Watts，and Zimmerman，1978)。另外在進行會計政策的選擇時，實證會計文獻認為會計選擇的主體是管理階層而非會計人員(Watts and Zimmerman，1986)。事實上，將管理階層而不是會計人員作為會計信息提供的主體，也可以從另一個側面得到證明：(1)對公司的財務報告審計而言，盡管由注冊會計師提供審計意見，但審計委托書中要求公司的管理階層(而不是會計人員)必須對財務報告的真實性負責;(2)從國外審計案例的分析看，一旦審計失敗，如果不是由于審計人員的重大過失，那么最終對會計信息失真承擔責任的正是管理階層。
2. 會計信息的需求方主體。
所有權和經(jīng)營權的分離形成了會計信息的供求關系。對會計信息的需求可以粗略地分為兩類：一是對股票不公開上市交易的有限責任公司會計信息的需求，二是對股票公開上市的股份有限責任公司會計信息的需求。在第一種情況下，會計信息的需求方較易辨明，一般是少數(shù)債權人和股東，他們同時也是會計信息需求的主體(目前大多數(shù)國有企業(yè)就屬于這種情況，國家作為最大的股東理所當然地成為會計信息需求的主體)，會計信息只在這些少數(shù)債權人和股東之間傳播，其他人不能也無權得到這些信息。在這種情況下，會計信息可認為是一種私益物品(Private Goods)，充其量也只能算作是一種俱樂部物品(Club Goods)(張軍，1994)。在第二種情況下，會計信息的需求方就比較復雜。首先，類似于第一種情況，債權人和股東仍是會計信息的主要需求者，但就股東來講，情況要復雜得多。在公開上市交易的股份有限公司中，股權已脫離企業(yè)而單獨存在，股權交易使得股東經(jīng)常處于變動狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在這種情況下，任何人都有可能成為公司的股東(即所謂的潛在的投資者)，因而他們也都有權獲得公司的會計信息，正是從這個意義上來講，會計信息已經(jīng)由“私益物品”演變?yōu)椤肮嫖锲贰薄?/p>
3.會計信息產(chǎn)權界定之中的受益方和受損方。
由于產(chǎn)權是一種使自己或他人受益或受損的權利，所以產(chǎn)權界定的另一個關鍵是確定會計信息交換中的受益方和受損方。我們簡單列為以下四類：
(1)管理階層受益，會計信息使用者也受益。在這種情況下，由于管理階層經(jīng)營有方，公司發(fā)展狀況良好，能夠安全、及時地償還債務并向股東支付較多的股利，這些信息通過會計報表傳遞給信息使用者，以利于他們及時正確地作出相關的投資和信貸決策。結果，管理階層將會得到高額的紅利收入，投資者也可獲得較高的投資報酬。
(2)管理階層受益，會計信息使用者受損。在這種情況下，管理階層雖經(jīng)營業(yè)績不佳，但通過干預會計人員進而操縱會計報表的生成，在會計報表上虛增利潤，并在可能的情況下，欺騙或串通審計人員出具虛假的審計報告，騙取投資者的信任，使他們做出錯誤的決策。結果，管理階層仍得到優(yōu)厚的報酬，而投資者卻承受著各種潛在的損失。縱然可得到分配的股利，但這實質(zhì)上是一種投資償還。
(3)管理階層受損，會計信息使用者也受損。這種情況主要是由傳統(tǒng)會計模式所造成的。
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