企業(yè)會計制度的創(chuàng)新與發(fā)展的論文
財政部于2000年12月29日以財會[2000]25號文的形式發(fā)布了《制度》（下稱《新制度》，已于2001年1月1月起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行，1998年1月1日起開始實施的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》同時廢止。與國經(jīng)發(fā)布并實施的會計準則）（包括基本準則和具體準則，但不包括2001年發(fā)布和修訂后重新發(fā)布的具體會計準則）和《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》相比，《新制度》在一般會計原則、會計確認和計量、資產(chǎn)減值等很多方面發(fā)生了重大的變化和創(chuàng)新。它對進一步規(guī)范會計核算行為，進步整個行業(yè)會計信息的質(zhì)量具有深遠的意義。
與原來行業(yè)會計制度相比，《新制度》打破了所有制和行業(yè)的界限。適用于除不對外籌資、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)以及保險企業(yè)以外的所有企業(yè)（對于小規(guī)模企業(yè)和金融保險企業(yè)，財政部將分別制定簡易會計制度和金融會計制度）。從結構上而言，《新制度》不再延續(xù)原有“確認、計量與記錄、報告分開”的結構，而是將會計“確認、計量、記錄和報告”并進一體，從而形成了一套完整的企業(yè)會計制度體系。《新制度》的創(chuàng)新與主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
一、正式引進實質(zhì)重于形式原則
1993年實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的12項會計核算的原則中不包括實質(zhì)重于形式的原則；我國發(fā)布的第一個具體會計準則《關聯(lián)方關系及其交易的表露》中運用了實質(zhì)重于形式的原則。1998年及此后陸續(xù)發(fā)布的幾個具體會計準則和對上市公司的某些重大茶樹進行判定時，也多次提出運用實質(zhì)重于形式原則。
實質(zhì)重于形式原則已經(jīng)在西方公認會計實務申得到普遍的接受和運用，該原則是指會計主體在進行會計核算時；應當按照交易或事項的安息進行核算。而不應當僅按照它們的形式作為會計核算的依據(jù)。鑒于業(yè)務形式的多樣性和日益復雜性；夸大反映經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)而不是形式對于信當反映交易和事項的本質(zhì)顯得十分重要。因此，《新制度》正式將實質(zhì)重于形式確定為會計核算的一般原則，第十一條規(guī)定：“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”
二、《新制度》擴大資產(chǎn)減值的范圍，更符合謹慎性原則
會計的重要職能之一是反映經(jīng)濟事項的真實性，因此高質(zhì)量的會計準則及制度的制定必須對此作出反映。自1993年《企業(yè)會計準則——基本準則》將謹慎性原則作為會計核算的一般原則以來，1998年和1999年財政部發(fā)布的關于股份有限公司會計制度補充規(guī)定，例如財會字[1999]第55號文件要求所有的股份有限公司均應計提應收款項壞賬預備、短期投資跌價預備、存貨跌價預備和長期投資減值預備，這對反映企業(yè)資產(chǎn)和損益的真實狀況無疑發(fā)揮了重要的作用。本次《新制度》進一步鑒戒國際會計準則第36號及美國財務會計準則委員會第121號關于資產(chǎn)減值的有關規(guī)定，要求企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值預備。《新制度》第五十一條規(guī)定；“企業(yè)應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹慎性原則的要求、公道地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值預備。”
與以往的規(guī)定不同，《新制度》關于謹慎性原則有兩個變化：
1、將資產(chǎn)減值的范圍擴大。《新制度》將資產(chǎn)減值的范圍由應收款項、短期投資、長期投資、存貨等擴大到短期投資、應收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托借款等八項內(nèi)容。
2、對濫用謹慎性原則，計提秘密預備的行為進行明確的規(guī)定。為防止企業(yè)計提秘密預備，利用。“預備”調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生。《新制度》第五十一條明確規(guī)定：“如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密預備的，應當作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附在中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額，以及對財務狀況、經(jīng)營成果的。”
三、重新界定資產(chǎn)的定義并按新定義對各項資產(chǎn)進行確認和計量。
1993年實施的《企業(yè)會計準則——基本準則》將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各項財產(chǎn)、債權和其他權利”，該定義并未體現(xiàn)資產(chǎn)應具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應當能夠“預期給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。一對資產(chǎn)本質(zhì)的不同熟悉必然造成不同的.經(jīng)濟后果。由于原來資產(chǎn)的定義夸大企業(yè)對經(jīng)濟資源的擁有和控制，即便該資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益，也作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表內(nèi)進行反映；這無疑將造成企業(yè)資產(chǎn)的虛增。
《新制度》延續(xù)《企業(yè)財務會計報告條例》對資產(chǎn)進行的新定義；在第十二條中將資產(chǎn)定義為：“是指過往的交易、事項形成并由企業(yè)扔有和控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”。該定義說明：資產(chǎn)是由過往的交易、事項形成的資源而不是未來的交易和事項形成的資源；資產(chǎn)的本質(zhì)是能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。
按照新的定義，《新制度》對資產(chǎn)的確認和計量，進行了相應的修改：
1、固定資產(chǎn)規(guī)定的變化。第二十六條規(guī)定“企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的定義，結合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。”因此，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊政策可以根據(jù)本企業(yè)固定資產(chǎn)本身的特點和實際的磨損程序由企業(yè)自行確定，而不再由國家同一規(guī)定。
2、待處理財產(chǎn)損溢處理規(guī)定的變化。
在此之前，期末待處理財產(chǎn)損溢其余額列進資產(chǎn)負債表，作為資產(chǎn)反映。按照新資產(chǎn)的定義，待處理財產(chǎn)損溢，特別是待處理財產(chǎn)損失不能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，不符合資產(chǎn)的定義，因此不應作為資產(chǎn)進行反映。《新制度》規(guī)定：企業(yè)的各項待處理財產(chǎn)損溢，應于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的治理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準后，在期末編制財務會計報告前處理完畢，若在期末提供財務會計報告前未經(jīng)批準的，應在對外提供財務會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中加以說明；如其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調(diào)整會計報表的年初數(shù)。
四、重新對債務重組和非貨幣***易進行規(guī)范
財政部分別于1998年和 1999年發(fā)布的《準則——債務重組》和《企業(yè)會計準則——非貨幣***易》過多地運用公允價值的概念，盡管在會計計量上更符合國際會計改革的方向，但是公允價值在我國尚不發(fā)達的市場條件下難于取得因此準則不僅難以操縱，而且成為企業(yè)盈余治理的工具和手段。鑒于此，《新制度》淡化了原準則中非現(xiàn)金資產(chǎn)“公允價值”概念，盡可能多地運用“賬面價值”概念對債務重組會計主要改變清償務重組的定義及債務重組時相關資產(chǎn)的確認和計量并將債務重組產(chǎn)生的差額計進資本公積而不計進當期損益。上述規(guī)定避免了過多調(diào)賬，在一定程度上緩解了利用債務重組和非貨幣***易進行利潤操縱行為的發(fā)生。
五、對外提供會計報表的變動
《新制度》對對外提供的會計報表的數(shù)目、個別報表的編制以及報表附注的和格式等方面都進行了修改，其主要的變動如下：
1、增加對外提供報表的數(shù)目。企業(yè)原來對外提供的報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和利潤分配表。隨著我國市場經(jīng)濟改革的不斷深進和企業(yè)多元化經(jīng)營模式的確立原有的會計報表已經(jīng)無法滿足投資者決策的需要，迫切需要提供股東權益變動、分部信息等方面的報表。《新制度》增加了股東權益增減變動表、資產(chǎn)減值預備明細表以及分部報表（業(yè)務分部、地區(qū)分部）。
2．修改現(xiàn)金流量表的編制方法。原現(xiàn)金流量表要求對經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量按照直接法進行編制。同時提供以間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。《新制法》規(guī)定，經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量既可以按照直接法進行編制，也可以按照間接法進行編制；在運用直接法進行編制時，應提供按間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。
3、對會計報表附注的內(nèi)容及格式進行規(guī)范。會計報表的附注有助于報表使用者對報表的理解，因此完整的會計報表應包括會計報表的附注。遺憾的是，我國會計制度對此一直未進行必要的規(guī)范。《新制度》第一百五十五條規(guī)定，會計報表附注至少應當包括下列內(nèi)容：不符合會計核算基本條件的說明；重要會計政策和會計估計變更的說明；或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項的說明；關聯(lián)方關系及其交易的表露；重要資產(chǎn)轉讓及其出售的說明；企業(yè)合并、分立的說明；會計報表中重要項目的明細資料；有助于理解和會計報表需要說明的其他事項。
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